Riassunti esame Diritto tributario dell'impresa

Irpef: classificazione dei tributi

Tipologie di tributi

1) Diretti/indiretti.
2) Reali/personali.
3) Proporzionali/progressivi.
4) Statali/locali.

Tributi diretti e indiretti

Diretti: colpiscono manifestazioni di capacità contributiva immediatamente percepibili, cioè reddito (incremento del patrimonio) o patrimonio (stock di ricchezza), principalmente. Indiretti: colpiscono manifestazioni di ricchezza non immediatamente desumibili, ma tassano il consumo o il trasferimento della ricchezza, come l'IVA, imposte di successione o imposte di registro. Nel consumo e nel trasferimento di ricchezza c'è sicuramente l'arricchimento di un soggetto, idea che è alla base della tassazione. Definite indirette perché non si tassa, direttamente, l'incremento del reddito; nella pratica sono più semplici da riscuotere rispetto a quelli diretti.

Tributi personali e reali

Personale: È modulata in base alle condizioni in cui si trova il soggetto passivo, ad esempio la nazione di residenza. L’IRPEF è per definizione un'imposta personale. L’IVA, invece, è reale perché l'aliquota è uguale per tutti.

Tributi proporzionali e progressivi

Proporzionale: prevede aliquote di tassazione che non si modificano al variare della base imponibile, cioè fissate l'aliquota rimane quella prescindere dalla base imponibile, come l'IVA. Progressive: aliquota cresce al crescere della base imponibile, quindi ci sono aliquote variabili. L'IRPEF è l'unico tributo progressivo.

Tributi statali e locali

Statali o locali: dipende dal soggetto attivo del tributo, cioè il soggetto a cui deve essere versato il tributo.

Caratteristiche dell'IRPEF

L'IRPEF è diretta, personale, progressiva sul reddito delle persone fisiche e statale. L'IRPEF è nominalmente progressiva, ma al suo interno contiene importanti ipotesi di reddito tassati da imposte di carattere proporzionale, le imposte sostitutive, come ad esempio la cedolare secca. La progressività è imperfetta, essendovi, oltre che redditi tassati in modo effettivo, redditi che non sono inclusi nel reddito complessivo, come la cedolare secca sugli affitti delle abitazioni. Vi è dunque un dualismo tra i redditi tassati in misura non effettiva o in misura proporzionale ed altri redditi (da lavoro, impresa, ecc.), che, inclusi nel reddito complessivo, sono tassati in misura progressiva.

L'IRPEF è statale, ma vi si aggiungono due imposte locali, una regionale e l'altra comunale, le cosiddette imposte addizionali. Questa è l'imposta che garantisce le entrate maggiori nel sistema fiscale italiano (IRPEF - IVA – IRES – IRAP). La disciplina normativa dell’IRPEF è contenuta nel TUIR (testo unico delle imposte sui redditi), nato a seguito dell’approvazione del D.P.R. del 22 dicembre 1986, n.917. L'IRPEF mira a tassare in modo progressivo il reddito globale effettivo delle persone fisiche residenti in Italia.

Presupposto oggettivo e nozioni teoriche di reddito

Il presupposto oggettivo del tributo è il possesso del reddito, articolo 1 del TUIR, appartenente alle varie categorie individuate dall’articolo 6 del TUIR. Il presupposto oggettivo è quindi il fatto economico che giustifica la tassazione. L’articolo uno del TUIR dispone che il presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura ma nel testo unico non vi è una definizione generale di reddito. Vi è invece la definizione dei singoli redditi, ossia delle categorie reddituali, ciò semplifica il compito del legislatore che può aggiungere singole fattispecie.

Poiché tutte le categorie reddituali indicano un reddito proventi derivanti da fonti produttive, il reddito può essere definito come un incremento di patrimonio derivante da una fonte produttiva. Nel caso dei redditi diversi non vi è una fonte unitaria che valga come tratto comune di tutte le ipotesi tassabili; infatti, in questa categoria troviamo ipotesi reddituali non riconducibili al concetto di reddito come prodotto ma al concetto di reddito entrata, come ad esempio le vincite delle lotterie. Il nostro sistema quindi seppur indubbiamente fondato sul concetto di reddito come prodotto mostra significative aperture verso il concetto di reddito entrata.

Infatti, le nozioni teoriche di reddito tassabile sono tre: il reddito come prodotto, il reddito come entrata ed infine, la concezione di reddito come consumo. Secondo la nozione di reddito come prodotto, un’entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva. La nozione di reddito entrata considera reddito qualsiasi entrata, quale che sia la fonte, ad es. le entrate conseguite a seguito di donazioni. Infine, la concezione del reddito come consumo implica che è tassata solo la ricchezza consumata (non esistono sistemi positivi che tassano solo il reddito consumato e che esentano il risparmio).

Soggetti passivi

I soggetti passivi dell’IRPEF, cioè debitore di imposta, sono le persone fisiche. Si ha una distinzione tra i residenti e non residenti nel territorio dello Stato italiano, in quanto i residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti, e i non residenti solo per i redditi prodotti in Italia. Vi è dunque per i residenti un criterio di collegamento di tipo personale, per i non residenti un criterio di collegamento di tipo reale. Per i residenti nello stato italiano quindi si applica il cosiddetto principio dell’utile mondiale, mentre per le persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato italiano si applica il cosiddetto principio di “source taxation”.

Come detto in precedenza nel primo caso si ha un collegamento di tipo personale con lo stato, quindi, sono tassati tutti i redditi; in mancanza di un collegamento personale si cerca un collegamento oggettivo con lo stato e quindi sono tassati i redditi collegati al territorio. Serve almeno un collegamento personale o oggettivo. Quindi, ad esempio, un soggetto residente all’estero che non ha prodotto reddito in Italia non è tassabile IRPEF. Quindi non è importante la cittadinanza ma dove sei fiscalmente residente. Riguardo ciò si pronuncia l’articolo 2 del TUIR secondo cui si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile.

Quindi per essere fiscalmente residente in Italia devi avere uno dei seguenti requisiti:

• Iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta.
• Residenza ai sensi del Codice civile in Italia (Dimora abituale e 183 days rule) per la maggior parte del periodo d’imposta.
• Domicilio ai sensi del Codice civile in Italia (Centro degli affari e degli interessi) per la maggior parte del periodo d’imposta.

N.B. Il principio dei 183 giorni funziona solo in quegli Stati in cui sono presenti le segnalazioni di quando si varca la frontiera, sennò è difficile stabilire quanto hai soggiornato in Italia e inoltre, in alcuni casi è inutile, come nel caso dei piloti o dei tennisti, che non passano più di 180 giorni in uno stato per motivi lavorativi. Centro degli affari e degli interessi, quindi il luogo nel quale la persona ha un prevalente collegamento economico e sono presenti legami familiari, affettivi più stretti. Infatti, a Valentino Rossi fu contestata residenza fittizia all’estero e fu considerato residente fiscale in Italia.

L’onere della prova opera differentemente a seconda dello Stato verso il quale si è trasferita la residenza fiscale. Infatti la presunzione (art. 2 comma 2-bis) di residenza in Italia, nel caso di trasferimento della residenza fiscale in un paese della black list, si ha sempre e quindi si presume che sia veritiera la residenza fiscale in Italia e che quella in un paese della black list sia fittizia, di conseguenza l'onere della prova grava sul contribuente, che deve dimostrare che, dopo la cancellazione dall’anagrafe dei residenti, non ha conservato in Italia né la dimora abituale né il centro dei propri affari e interessi. Se invece ci si trasferisce in un paese fuori dalla black list l’onere della prova grava sull’Agenzia delle Entrate. Tale principio è detto regola di inversione della prova.

Categorie reddituali

Le categorie reddituali, definite dall’articolo sei del TUIR, sono:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi di impresa (principio di attrazione)
• Redditi diversi

Ciascuna categoria presenta una certa omogeneità di contenuto, data dalla fonte, ma i redditi diversi derivano da fonti eterogenee. Le categorie sono inclusive, cioè costruite con l’intento di comprendere tutta la materia imponibile. A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione:

• I redditi di capitale sono tassati al lordo, cioè senza deduzione di costi o perdite.
• I redditi di lavoro dipendente sono tassati al lordo, ma vi sono detrazioni dall’imposta con cui si dà il rilievo forfettariamente alle spese.
• I redditi fondiari sono tassati in base alla rendita catastale.
• Sono tassati deducendo i costi inerenti i redditi di lavoro autonomo, i redditi di impresa e i redditi diversi.

Regimi fiscali sostitutivi

Diffusione e prevalenza dei regimi fiscali sostitutivi rispetto all’imposizione progressiva:

• Redditi di capitale (imposta sostitutiva al 26%)
• Redditi diversi (varie forme di imposizione sostitutiva, imposta sostitutiva al 26% sulle plusvalenze finanziarie)
• Redditi fondiari (cedolare secca al 21% per i redditi di locazione di abitazioni)
• Redditi d’impresa (regimi forfettari)
• Redditi di lavoro autonomo (regimi forfettari)

Le giustificazioni alla crisi della progressività sono principalmente l'esigenza di semplificazione del sistema e riduzione degli adempimenti fiscali, la centralità del ruolo dei sostituti d’imposta nella riscossione dei tributi, la necessità di rendere più agevoli i controlli del fisco e l'incentivazione fiscale di alcune categorie di soggetti.

Reddito vs patrimonio

Il patrimonio è l’insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento, è una realtà statica. Il reddito, invece, è un fenomeno dinamico: è infatti la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. Sono reddito soltanto le entrate o proventi che derivano da una fonte produttiva. È reddito ciò che costituisce incremento del patrimonio non lo è la mera reintegrazione del patrimonio già posseduto.

Infatti, i proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita dei redditi costituiscono redditi della stessa categoria dei redditi sostituiti o perduti. Sono quindi tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili, non lo sono i proventi conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali o per reintegrare perdite patrimoniali. Il danno emergente, diminuzione patrimoniale, non è il reddito, ma è reddito il lucro cessante, mancata percezione di un reddito. Sono tassabili, quindi, le pensioni che si collegano ad un rapporto di impiego di servizio, e sono proiezione di un precedente trattamento economico, non lo sono le pensioni risarcitorie.

Sono tassati i proventi acquisiti a titolo oneroso, e sono esclusi da imposta ai proventi acquisiti a titolo gratuito. Infatti, non sono soggetti ad imposta sul reddito né le donazioni né le eredità. Le donazioni remuneratorie ricevute dai lavoratori dipendenti sono tassate come redditi, ma si tratta di proventi non del tutto gratuiti.

N.B. Vi sono redditi in moneta e redditi in natura. I redditi in natura possono essere costituiti da beni o da servizi, ad essi deve essere dato un valore in moneta. Si tassa il loro valore normale, che è dato dal loro valore di mercato. Secondo l’articolo 9 del TUIR per valore normale si intende: il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in quei beni o servizi sono stati acquistati o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.

N.B. Fringe Benefits: forma di retribuzione non in denaro, come ad es. fare corsi d’istruzione. Redditi in natura, che si aggiungono allo stipendio e che il fisco conteggia.

Periodo d'imposta

Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo, denominato periodo di imposta. Le imposte sui redditi sono imposte periodiche perché il loro presupposto è delimitato temporalmente dal periodo di imposta; colpiscono l’insieme dei fatti che si verificano in un dato intervallo temporale. Per le persone fisiche il periodo d’imposta è l’anno solare, per le società l’esercizio sociale. Per esse, inoltre il periodo d’imposta cessa in caso di trasformazione, fusione, scissione, liquidazione e inizia un nuovo periodo. Ciascun periodo di imposta ha un’autonoma rilevanza, infatti ad ogni periodo di imposta corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma.

Per la maggior parte dei redditi rileva il momento in cui il reddito è percepito, principio di cassa, per redditi d’impresa vige invece il principio di competenza, in forza del quale i costi e proventi vanno imputati del periodo di maturazione a prescindere dal pagamento ed all’incasso. Nel determinare la base imponibile non si deve tenere conto solo dei fatti avvenuti nel periodo di imposta ma è necessario tener conto di fatti avvenuti anche in altri periodi.

Redditi del de cuius percepiti dagli eredi

Gli eredi possono essere soggetti passivi per un duplice titolo. In quanto eredi, subentrano, al de cuius, quali soggetti passivi dell’imposta dovuta per il presupposto di imposta realizzato dal de cuius. La regola generale stabilisce che la responsabilità tributaria degli eredi si ha in quanto successori a titolo universale. Inoltre, si crea un vincolo di solidarietà paritetica degli eredi rispetto all’IRPEF non pagata dal de cuius, infatti, questi sono solidalmente responsabili nei confronti del fisco. Le sanzioni tributarie non sono trasmesse agli eredi in virtù del principio personalistico che regola il sistema sanzionatorio!

I redditi prodotti ma non incassati dal de cuius sono tassati a carico degli eredi quando li percepiscono; quindi, qui si ha una grossa deroga al principio personalistico dell’IRPEF, perché sono tassati soggetti diversi da chi ha prodotto il reddito. Si ha quindi una tassazione separata; infatti, questi redditi non si sommeranno al patrimonio dell'erede, ma formeranno una base imponibile distinta! Quindi l’erede in quel periodo d’imposta pagherà due diverse IRPEF: una per i suoi redditi ed una per cui ereditati dal de cuius.

I crediti derivanti, ad esempio, dall’attività professionale del de cuius, che vengono percepiti dagli eredi, non sono reddito degli eredi ma sono entrate patrimoniali, derivanti dalla realizzazione di crediti che fanno parte dell’asse ereditario. Si ha quindi una deviazione dal modello teorico del reddito inteso come prodotto, perché tali proventi sono, per gli eredi, un acquisto di natura patrimoniale ed invece sono tassati come se fossero i redditi prodotti dagli eredi. La ratio della tassazione di tali entrate è da ravvisare nel fatto che di norma ogni arricchimento è tassato come reddito, quindi, se non fossero tassate presso gli eredi avremmo un’ingiustificata differenza di trattamento rispetto agli altri elementi patrimoniali ereditati e un definitivo salto di imposta. Gli eredi, però, non ereditano le sanzioni! Devono quindi pagare l’IRPEF, ma non gli verranno applicate le sanzioni, in quanto queste sono, per principio, strettamente personali. Quindi pago l’IRPEF in quanto è un reddito che aumenta il mio patrimonio, ma non le sanzioni perché determinate da un comportamento altrui. Tassazione cumulativa: pago IRPEF con mia capacità contributiva.

Redditi illeciti e costi inerenti

Sono tassati anche i proventi illeciti. Infatti, devono intendersi ricompresi, se classificabili nelle categorie dei redditi tassabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro e confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. Un reddito può essere al tempo stesso illecito e tassabile. I redditi illeciti non costituiscono una categoria reddituale diversa da quelle tipizzate dal legislatore ma sono redditi inquadrabili in quelli tipici. Esempi di proventi illeciti di cui è stata affermata la tassabilità sono le vincite del gioco d’azzardo, i proventi usurai, la prostituzione e le tangenti. Il reddito deve essere nelle disponibilità della persona che lo produce. È importante sottolineare che un reddito di provenienza illecita potrebbe non essere acquisito definitivamente, si prevede per ciò che i redditi illeciti non sono tassabili se sono sottoposte a sequestro o confisca, infatti, sono tassati solo quando sono rimaste nelle disponibilità del contribuente.