Lezioni, Diritto Penale tributario

Diritto penale commerciale

Prof. Perini Andrea

2014

Sommario

• Lezione 18 febbraio (Lucia S.) ............................................................................................................................ 2
• Lezione 4 marzo (Irene G.) .............................................................................................................................. 21
• Lezione 11 marzo (Annalisa D.) ....................................................................................................................... 39
• Lezione 18 marzo (Paola D.) ............................................................................................................................ 51
• Lezione 25 marzo (Rossella M.) ....................................................................................................................... 72
• Lezione 1 aprile (Camilla S.) ............................................................................................................................. 81
• Lezione 29 aprile (Antonella R.) ....................................................................................................................... 97
• Lezione 6 maggio (Helena T.) ........................................................................................................................ 105

Lezione 18 febbraio (Lucia S.)

Molti commettono un reato fiscale senza neanche accorgersene. Esempio: acquisto di una borsa, avendo la partita IVA viene la grande idea di farla passare come borsa porta computer, mi scalo l’IVA, la infilo anche in un 30% e me la paga il ministro dell’economia. Anche se questa non è contabilità come costo deducibile e per una straordinaria forma di evasione fiscale, costituisce già una forma di reato. Costituisce un utilizzo di fatture per operazioni inesistenti che è punita con una pena che va da un anno e sei mesi a sei anni di carcere. Questo è un reato molto diffuso, sia in capo di chi la utilizza, ma anche in capo al negoziante.

Ci occuperemo del diritto penale tributario che si distingue dai semplici illeciti amministrativi per la tipologia di sanzione. Bisogna subito tracciare una linea di demarcazione tra il diritto penale e gli altri rami dell’ordinamento, che pur prevedendo delle sanzioni non si tratta di sanzioni penali, ma di natura amministrativa (quando lasciate la macchina in un divieto di sosta o superate il limite di velocità andate incontro a delle sanzioni, non penali ma amministrative). Se non pagate le tasse, anche se non state commettendo un reato, state commettendo un illecito amministrativo (anche sanzionati in modo pesante). La sanzione prevista per l’evasione fiscale va da 1 a 2 volte l’imposta evasa, anche se non è tendenzialmente sempre così, la regola è questa.

Esempio: se un soggetto ha 100.000 euro di IRES, la sanzione va da 100.000 a 200.000 euro. Se il soggetto provvede all’accertamento con adesione può contare su uno sconto di sanzione.

Ma la sanzione penale si distingue dalla sanzione amministrativa per il nome, o meglio per la sua denominazione. Un illecito che è punito con l’arresto o con l’ammenda si è di fronte ad un illecito penale di natura contravvenzionale (le contravvenzioni sono i reati meno gravi). Nei reati fiscali non ci sono contravvenzioni. Quando si è di fronte ad un illecito che è punito con l’ergastolo, con la multa o la reclusione quello è un delitto, cioè un reato di categoria più grande rispetto alla contravvenzione, ma comunque un reato. Naturalmente i reati fiscali non sono puniti con l’ergastolo ma, come vedremo, tutti i reati fiscali sono puniti con la reclusione, che è la pena detentiva. Gli illeciti penali, soprattutto le sanzioni penali, gli illeciti sono constatati e le sanzioni sono inflitte attraverso quello che è il processo penale. È un processo dove il pubblico ministero sostiene l’accusa e c’è un giudice che per i reati fiscali più gravi è un tribunale che decide la colpevolezza o meno.

Come si fa a capire se si è davanti ad un illecito amministrativo o penale? Il legislatore ha fatto ricorso ad un criterio formale, un soggetto sa di essere di fronte ad un reato in funzione del nome che prende la pena che viene inflitta. Se la sanzione non si chiama con nessuna delle cinque parole: arresto, ammenda, multa, ergastolo o reclusione, non è un illecito penale. Al contrario se la sanzione prende il nome di queste, in particolare alla reclusione per i reati fiscali, siamo davanti ad un reato ed in particolare se c’è la reclusione ad un delitto.

Un po’ di storia

L’idea di punire con la reclusione o comunque con una sanzione penale l’evasione fiscale è una scelta di politica criminale tutt’altro che scontata. Il legislatore riserva l’illecito penale ai reati più gravi (omicidio, furto, rapina, alla corruzione se si vuol far riferimento a fatti in materia economica). Storicamente la bancarotta è un delitto che risale addirittura all’epoca medievale. Se togliamo la bancarotta il diritto penale dell’economia è un delitto penale di formazione chiaramente recente, il falso di bilancio nasce verso la fine dell’800. Nel codice di commercio ci sono le prime norme penali che puniscono la libera distribuzione di utili, la falsificazione di bilanci, reati legati alla gestione della società.

Molto discussa era l’opportunità di sanzionare penalmente l’evasione fiscale ed il legislatore italiano decide di muoversi in questa direzione, cioè di colpire anche l’evasione fiscale con sanzione penale nel 1928. Tuttavia la normativa penale è stata modificata negli anni ’50, ha subito diverse modifiche, però fino al 1982 di fatto i reati fiscali furono condannati ad esistere solo sulla carta, cioè c’erano norme che punivano con sanzione penale l’evasione fiscale ma queste norme non potevano trovare applicazione oppure trovavano applicazione in casi sporadici.

Il tema della pregiudizialità

A volte si può far finta di introdurre una norma (soprattutto di diritto penale) per risolvere un problema ed in verità quel problema viene lasciato irrisolto. Spesso il diritto penale viene utilizzato in modo simbolico. Quando c’è un problema/conflitto sociale, perché il diritto si occupa di conflitti soprattutto il diritto penale, se uno entra in una banca e la rapina è chiaro che c’è un conflitto tra la banca e tra il personale della banca e tra gli stessi risparmiatori che hanno messo i loro soldi in banca. Parallelamente al diritto i conflitti dovrebbero essere oggetto delle preoccupazioni del potere politico che dovrebbe creare delle norme idonee a gestirli. Quando un problema non riesce ad essere governato in modo efficace dal potere politico molto spesso si ricorre all’introduzione della sanzione penale che è una straordinaria scusa, un modo eccezionale per mettersi a posto la coscienza.

Nel 1928 vengono introdotte le prime fattispecie incriminatrici dell’evasione fiscale, però per colpire un evasore fiscale bisogna risolvere un grosso problema che è quello di capire chi ha evaso le imposte e per molto tempo si è detto che il giudice penale non è in grado di capire se tizio è o non è un evasore fiscale, esistono i giudici tributari, le commissioni tributarie. Prima di iniziare un processo penale a carico di un contribuente che viene ritenuto un evasore fiscale bisogna aspettare che giunga all’ultimo grado di giudizio tutto il contenzioso amministrativo che eventualmente può essere coltivato in merito all’attività svolta da quello, cioè noi lasciamo che sia prima il giudice amministrativo a verificare se tizio ha evaso o no le imposte, dopodiché se il giudice amministrativo con sentenza definitiva avrà detto che tizio non ha pagato le imposte allora si passerà al giudice penale che valuterà se c’è o non c’è oltre ad un’evasione fiscale rilevata a livello amministrativo anche un reato fiscale.

Come funziona in concreto l’attività di accertamento di un illecito fiscale?

Funziona che l’Agenzia delle Entrate o la guardia di finanza svolge un’attività di accertamento con i suoi poteri che sono poteri ispettivi, raccoglie informazioni recandosi presso la sede del contribuente che può essere una sede dove, per esempio, esercita un’attività di impresa, controlla i suoi documenti, può fare accertamenti bancari. Svolge un’attività investigativa che trova la sua prima sintesi (il suo primo precipitato) in quello che si chiama processo verbale di constatazione (PVC).

Con il processo verbale di constatazione entrambi gli organismi (Agenzia delle Entrate e guardia di finanza) che hanno poteri di accertamenti di verifica svolgono l’attività di accertamento in cui verificano se il contribuente ha pagato correttamente le sue imposte. Quando il processo verbale di constatazione si chiude con dei rilievi, perché nel processo di constatazione si scrive per tutte queste ragioni il contribuente non ha pagato tutta l’IRES del 2012. Il processo verbale di constatazione ha come destinatario da un lato il contribuente che deve sapere di cosa è accusato e dall’altro ha come destinatario l’Agenzia delle Entrate in quanto questo è l’organismo che emette l’avviso di accertamento. L’avviso da accertamento è da considerare come il vero e proprio avviso di accertamento, con questo si dice quanto si deve pagare di imposte e di sanzione.

Quando il contribuente è destinatario di un avviso di accertamento ha due possibilità: la prima è quella di pagare e se paga subito, o quasi subito, gli vengono riconosciuti degli importanti abbattimenti di sanzione (di solito se paga subito paga 1/6, cioè il 16% dell’imposta evasa, quindi paga tutta l’imposta più il 16% dell’imposta evasa senza fare obiezione e gli interessi, quindi imposta, interessi e sanzione in questa misura); la seconda è che il contribuente dice di subire un abuso e quindi impugna l’avviso di accertamento e qui si instaura ciò che è noto come il contenzioso amministrativo tributario cioè si instaura una causa tra il contribuente e l’Agenzia delle Entrate e in mezzo a giudicare c’è il giudice tributario.

La commissione tributaria è il giudice amministrativo tributario, generalmente abbiamo una commissione tributaria provinciale (per ogni provincia), poi il giudice d’appello che è la commissione tributaria regionale ed infine la cassazione che ha una sezione specializzata, la cosiddetta tributaria della cassazione; in commissione tributaria anche i dottori commercialisti possono difendere il contribuente, mentre in cassazione il contribuente deve essere assistito da un avvocato.

Una volta c’erano addirittura quattro gradi di giudizio perché tra le commissioni tributarie e la cassazione c’era la cosiddetta commissione centrale.

Prima del 1982 prima che un verbale di contestazione o un avviso di accertamento finisse sul tavolo di un pubblico ministero che era colui che doveva svolgere le indagini, doveva essere preventivamente completato tutto l’iter amministrativo, quindi se il contribuente aveva commesso un’evasione importante non era così sciocco da rinunciare al contenzioso e si faceva tutto il contenzioso amministrativo che all’epoca era di quattro gradi e non ci volevano meno di 10 anni per svolgere tutto l’iter; così accadeva che nel frattempo la prescrizione del reato fiscale continuava a decorrere e quindi cosa sarebbe capitato al nostro evasore facendo milioni e milioni di euro di fatture false fosse riuscito ad evadere importanti somme di denaro, che questo si faceva nel contenzioso amministrativo nei quattro gradi di giudizio. Alla fine dei quattro gradi di giudizio risultava soccombente e se non aveva fatto sparire tutti i suoi beni gli costava un po’ di soldi, ma sicuramente durante i dieci anni aveva provveduto a far sparire tutti i suoi beni e alla fine perdeva e doveva 10 miliardi, ma alla fine il contribuente non aveva più niente.

¹ L’istituto dell’adesione al processo verbale di constatazione è stato introdotto dal decreto legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla legge 6 agosto 2008, n. 133.

Se il contribuente esercita questa facoltà, ha diritto:

• Alla riduzione a 1/6 delle sanzioni (cioè alla metà della misura prevista nell’ipotesi di accertamento con adesione)
• Al pagamento rateizzato delle somme dovute senza dover prestare alcuna garanzia.

Nel frattempo la pratica arrivava sul tavolo del pubblico ministero che prendeva la notizia criminis, cioè la notizia di reato, che rappresenta lo strumento attraverso il quale il pubblico ministero viene a conoscenza della notizia di reato (qualunque cosa può essere una notizia criminis anche una puntata di Report). Ma a tal punto il reato è prescritto e quindi il pubblico ministero scriveva una richiesta di archiviazione, dove veniva spiegato che pur avendo trovato un contribuente che aveva compiuto dei reati fiscali, dal momento che il reato era caduto in prescrizione, non poteva più essere esercitata l’azione penale, e si passava ad un’altra pratica.

È difficile pensare che nessuno si fosse mai accorto che questo meccanismo era destinato a non funzionare (è rimasto in vigore dal 1928 al 1982). In verità sanzionare con un’ammenda un evasore fiscale può creare dei problemi sotto il profilo politico (noi italiani, insieme ai greci, siamo i principali evasori fiscali, il tasso di evasione fiscale rispetto al PIL nel nostro paese è molto importante si parla del 18%-20%), perché dal momento che le elezioni vengono vinte con uno scarto minino (3%-5%) non è molto conveniente politicamente parlando mettersi contro quel 10/15% di elettori ipoteticamente contribuenti/evasori. Questo problema era già presente in epoca fascista.

Il codice penale risale al 1930.

Fino al 1982 le condanne per reati fiscali sono state pochissime e colpirono sprovveduti che non avevano avuto l’accortezza di coltivare i loro beni nei paradisi fiscali.

Cosa succede nel 1982?

Nel 1982, come spesso accade il nostro legislatore passa da un estremo ad un altro, si introduce la L. 516/1982, che entra in vigore con il decreto di agosto, e si cambia radicalmente registro tanto che passa con il nome giornalistico ed evocativo di “manette agli evasori”, perché se prima nulla era reato o quel poco era considerato reato ma lo diventava solo dopo la procedura di accertamento, nel 1982 si decide in primo luogo di accantonare la pregiudiziale tributaria; da adesso in avanti sarà il giudice penale ad essere direttamente investito del compito di capire se tizio è non è un evasore fiscale.

Se ci sono processi che hanno un fatto difficile da accertare ci sono i consulenti del pubblico ministero che sostengono la tesi, gli avvocati che si prendono i loro consulenti che solitamente sostengono una tesi diversa, poi il tribunale si nominerà un suo consulente che sarà il perito che valuterà le tesi contrapposte e darà ragione all’una o all’altra e solitamente la perizia diventa un’anticipazione della sentenza.

Nel 1982 dal momento che il giudice è in grado di pronunciarsi di fronte a casi di disastri naturali o di responsabilità medica e non è che l’evasione fiscale sia una cosa così difficile da accertare quindi anche di fronte all’evasione fiscale il giudice sarà chiamato ad accertare se tizio ha o non ha evaso le imposte, però il legislatore decide di dare una mano al giudice penale per semplificare il suo lavoro non gli chiede di accertare se tizio è un evasore o meno, ma il legislatore crea una serie di fatti di reato che sono sintomatici dell’evasione fiscale. Esempio: la distruzione della contabilità, chi ha distrutto la contabilità prende da 1 a 5 anni di reclusione, normalmente quando qualcuno distrugge la contabilità vuol dire che ha qualcosa da nascondere, al giudice importa solo il fatto della distruzione della contabilità a prescindere che il soggetto possa essere considerato un evasore fiscale.

Se il contribuente deve presentare la dichiarazione, ma viene scoperto che egli ha dei ricavi (non utile) entro una certa soglia c’è reato; i ricavi possono essere tranquillamente trovati con un accertamento bancario, il contribuente viene accusato di omessa presentazione della dichiarazione, quindi il contribuente non presenta la dichiarazione ha tanti ricavi è un evasore fiscale.

All’epoca c’era l’obbligo di bollare il libro giornale all’inizio e di vidimarlo ogni anno, ciò vuol dire che nel libro giornale dovevano essere registrate tutte le operazioni contabili delle imprese e il notaio doveva numerare le pagine e dire che era composto da un numero specifico di pagine, poi ogni anno bisognava andare dal notaio per vidimarlo. Il legislatore dice che se il contribuente non fa bollare e vidimare le scritture contabili commette un reato.

È opportuno sottolineare che il sistema vigente nel 1982 è improntato sulla sintomatologia dell’evasione fiscale e non sulla evasione fiscale, il contribuente realizza un comportamento tenuto normalmente da un evasore fiscale e viene punito non perché ha evaso ma proprio perché ha avuto quel comportamento. Questo approccio di politica criminale ha un pregio ed un difetto: il pregio è che i fatti criminali sono facilmente accertabili, però il legislatore non poté all’epoca introdurre delle sanzioni molto pesanti e quindi tutti i reati fiscali o quasi tutti, più frequenti vennero puniti come delle semplici contravvenzioni (ammenda e arresto). Di regola la contravvenzione è un illecito penale che può essere di regola estinto pagando una somma di denaro anche molto contenuta (istituto dell’oblazione).