Appunti di Diritto delle società

Le scritture contabili

Le scritture contabili sono documenti in cui vengono rappresentati la situazione patrimoniale delle imprese, le operazioni economiche e finanziarie poste in essere ed i risultati conseguiti durante il periodo preso in considerazione. Esse sono, quindi, delle realtà giuridiche suscettibili di rappresentazione contabile.

Oggetti rappresentati contabili

Gli oggetti che vengono rappresentati dal punto di vista contabile sono:

• Patrimonio: È il complesso delle situazioni di vantaggio (diritti) e svantaggio (doveri) riferite (imputate) ad un dato soggetto (una persona fisica o giuridica), usato da un imprenditore durante lo svolgimento delle attività legate all’impresa.
• Disposizioni: Sono quegli atti che incidono su una composizione sia quantitativa che qualitativa del patrimonio. Si tratta dei costi e dei ricavi che vengono rispettivamente supportati e conseguiti durante l’esercizio dell’attività in oggetto (operazioni economiche e finanziarie).

Contabilità come rappresentazione

La contabilità si può definire come la rappresentazione del patrimonio e delle disposizioni. Inizialmente, la tenuta della contabilità consisteva in una regola di buona gestione che divenne, in seguito, una consuetudine e si iniziò ad attribuirle una valenza giuridica. Con l'ordinanza di Colbert del 1673, la tenuta delle scritture contabili divenne oggetto di specifiche norme. Rendendo le scritture contabili obbligatorie, si crea una regola di condotta che si configura anche come una regola di buona gestione.

L'art 2214 c.c. prevede l'obbligo della tenuta di libri e scritture contabili richieste sia dalla natura che dalla dimensione delle imprese. È un criterio elastico che prevede per l'imprenditore di tenere obbligatoriamente le scritture contabili che permettono di ottenere una compiuta rappresentazione della sua attività (producendo un sistema di contabilità adeguata). L’art. 2214 co.1 c.c. prevede che l’imprenditore che esercita un’attività commerciale debba tenere il libro giornale e il libro degli inventari disciplinati rispettivamente dagli artt. 2216 e 2217 c.c.

Gli imprenditori che adottano un regime di contabilità ordinaria sono tenuti, nel rispetto della normativa civilistica e fiscale, a rendere noti i fatti di gestione che caratterizzano la propria attività commerciale mediante la tenuta dei libri contabili. Sono, invece, esonerati dalla tenuta dei libri contabili quei soggetti che, in base alla legge, possono avvalersi di una contabilità semplificata. L’imprenditore ha l’obbligo di dare evidenza di tutti i fatti economici esterni che hanno interessato la propria impresa commerciale. Questa evidenza è garantita dalla regolare tenuta dei libri contabili.

Rappresentazione contabile del patrimonio

La rappresentazione contabile del patrimonio avviene all’interno del libro degli inventari che deve essere redatto per la prima volta all’inizio dell’attività commerciale e periodicamente al termine di ogni esercizio. Nell’inventario contabile sono rappresentati, sia sotto l’aspetto qualitativo che quantitativo, le componenti attive e passive che costituiscono il patrimonio di un’azienda. L’inventario del patrimonio prevede la determinazione dei beni che fanno parte del suddetto patrimonio, nella loro classificazione, descrizione, valutazione per potergli attribuire dei valori numerici. Grazie al ragionamento in termini numerici si può calcolare il risultato conseguito dalle attività svolte e determinare il reale andamento dell’impresa.

L’art 2217 c.c. dispone che “L’inventario deve contenere l’indicazione e la valutazione delle attività e delle passività relative all’impresa, nonché delle attività e delle passività dell’imprenditore estranee al medesimo”. Tale previsione, che si riferisce all’imprenditore individuale, dispone che anche i beni che appartengono alla sfera personale dell’imprenditore vengano presi in considerazione poiché lo svolgimento di un’attività imprenditoriale esercitata individualmente non crea la separazione, intesa come una garanzia patrimoniale, tra quei beni che vengono destinati allo svolgimento dell’attività d’impresa e quelli che, invece, appartengono all’imprenditore in via personale.

Atti di disposizione

Facendo riferimento agli atti di disposizione compiuti nell’ambito dello svolgimento dell’attività d’impresa, si deve effettuare una distinzione tra: attivo che è dato dai ricavi e passivo che è rappresentato, invece, dai costi. La rappresentazione delle disposizioni spetta al libro giornale e al conto economico. L’art. 2216 c.c. definisce quale deve essere il contenuto del libro giornale dicendo che “esso deve indicare giorno per giorno le attività relative all’esercizio dell’impresa”. Si esige dall’imprenditore la contabilizzazione delle operazioni svolte seguendo un ordine cronologico. Le scritturazioni, qualora si dovesse trattare di operazioni aventi natura omogenea, possono altresì disporsi in forma riassuntiva.

La principale differenza tra libro degli inventari e libro giornale risiede nel fatto che il primo prevede una scritturazione secondo un criterio sistematico, mentre il secondo segue un criterio cronologico.

Libri contabili principali

Libro giornale

L’art. 2216 c.c. “Contenuto del Libro Giornale” deve indicare giorno per giorno le operazioni che si riferiscono all’esercizio dell’impresa. Vanno indicati per ciascuna operazione: la data, la descrizione dell’operazione, la sua rappresentazione, gli importi delle operazioni distinti per ciascun mastro. Secondo quanto previsto dall’art. 2219 c.c. “Tenuta della Contabilità”, la tenuta del libro giornale deve avvenire seguendo le norme di un’ordinata contabilità e, dunque, senza che compaiano: spazi in bianco, trasporti in margine o interlinee. Non si possono fare abrasioni e, se alcune cancellazioni si presentano come necessarie, esse vanno eseguite in modo che le parole cancellate restino comunque leggibili. Non sono, inoltre, ammesse scritturazioni a matita all’interno del libro giornale. Infine, tutte le annotazioni si devono eseguire entro un massimo di 60 giorni dalla data in cui avviene l’operazione.

Libro degli inventari

L’art. 2217 c.c. “Redazione dell’inventario” deve essere numerato progressivamente in ciascuna pagina. Il documento si redige per la prima volta all’atto di costituzione di una nuova impresa e, successivamente, al termine di ogni esercizio amministrativo-contabile. Il libro degli inventari deve essere tenuto secondo le norme di un’ordinata contabilità per cui non devono riscontrarsi spazi in bianco, interlinee, trasporti a margine; inoltre, non sono concesse le abrasioni e, qualora, risultasse indispensabile effettuare delle cancellazioni, esse devono eseguirsi in maniera tale che le parole cancellate siano sempre leggibili.

Nel libro degli inventari devono essere riportati tutti gli elementi espressamente previsti dal codice civile, nonché quelli richiesti dalla normativa fiscale, ovvero: inventario iniziale che descrive accuratamente la situazione di partenza dell’impresa; lo stato patrimoniale; il conto economico e la nota integrativa di ciascun esercizio; la consistenza dei beni aziendali che vanno raggruppati in categorie omogenee per natura e valore, con il valore attribuito a ciascun gruppo indicato. L’inventario riportato nell’apposito libro va sottoscritto dal titolare dell’impresa individuale o dal rappresentante legale della società (amministratore unico o presidente del CDA).

Altri libri e registri

La disciplina fiscale richiede ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili il “mastro dei conti”. Il libro mastro è composto da tante schede quanti sono i conti usati e in ciascuna scheda vengono riportati dettagliatamente tutti i movimenti che, durante il corso dell’esercizio, hanno interessato un dato conto. Il libro mastro non deve essere vidimato, bollato o numerato. Infine, il registro dei beni ammortizzabili non è espressamente richiesto dalla normativa civilistica, ma esclusivamente dalla normativa fiscale. In questo registro devono indicarsi, per ciascun immobile e bene iscritto nei pubblici registri, l’anno di acquisizione, il costo d’acquisto, le eventuali rivalutazioni o svalutazioni, il fondo di ammortamento al termine dell’esercizio precedente, il coefficiente di ammortamento praticato e la quota di ammortamento annuale.

Soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili

I soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili obbligatorie, secondo quanto previsto dal codice civile, sono i seguenti:

• Gli imprenditori commerciali di dimensioni medio-grandi, secondo il disposto dell’art 2214 c.c. co.3;
• Società cooperative in quanto si configurano come dei grandi imprenditori commerciali; società commerciali a prescindere dalla natura dell’attività svolta: società in nome collettivo (s.n.c.), società in accomandita semplice (s.a.s.), società per azioni (s.p.a.), società a responsabilità limitata (s.r.l.) e società in accomandita per azioni (s.a.p.a.);
• Consorzi che svolgono un’attività esterna di tipo commerciale;
• Enti pubblici che hanno per oggetto (anche se non esclusivo o principale) un’attività commerciale;
• Enti di diritto privato che esercitano un’attività commerciale seppur in via secondaria o accessoria;
• Le imprese sociali.

Esclusioni dall'obbligo di tenuta delle scritture contabili

Ai sensi dell’art. 2214 co 3 c.c. sono esclusi dall’obbligo di tenere le scritture contabili i piccoli imprenditori:

• Coltivatori diretti del fondo
• Artigiani
• Piccoli commercianti
• Coloro che esercitano un’attività professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio e della propria famiglia, secondo quanto sancito dall’art. 2083 c.c.

Ai fini fiscali l’obbligo di tenuta delle scritture contabili viene sancito in capo ai soggetti che esercitano un’attività d’impresa.

Osservanza delle formalità contabili

Per tenere correttamente le scritture contabili previste dalla legge, è necessario osservare specifiche formalità contabili che possono essere intrinseche ed estrinseche che garantiscano la sincerità e la veridicità dei contenuti.

Formalità intrinseche si riferiscono alle modalità attraverso le quali avvengono le scritturazioni. L’art 2219 c.c. dispone che “Le scritture vanno tenute secondo le norme di un’ordinata contabilità, senza spazi in bianco, interlinee o trasporti in margine, non possono farsi abrasioni e se necessario effettuare delle cancellazioni, le parole scritte inizialmente devono comunque essere leggibili”.

Formalità estrinseche, invece, fanno riferimento all’esteriorità dei registri e all’articolo 2215 c.c. co. 1 viene stabilito che “I libri contabili, prima di essere messi in uso, vanno numerati progressivamente, in ogni pagina e, qualora sia previsto l’obbligo di bollatura o vidimazione, vanno bollati in ogni foglio dall’ufficio del registro delle imprese o da un notaio. Questi ultimi devono poi indicare nell’ultima pagina dei libri il numero dei fogli che li compongono.”

Successivamente venne aggiunto un secondo comma all’articolo il quale stabilisce che libro giornale e libro degli inventari devono sempre essere numerati in maniera progressiva, ma tuttavia non occorre più opporre la vidimazione o la bollatura. Vige, inoltre, l’obbligo della conservazione delle scritture contabili così come disposto dall’art. 2220 c.c. che recita “Le scritture devono conservarsi per 10 anni dalla data dell’ultima registrazione. Per lo stesso periodo devono conservarsi fatture, lettere, telegrammi ricevuti e spediti. Le scritture e i documenti possono conservarsi sotto forma di registrazioni su supporti di immagini”.

Conseguenze della mancata o irregolare tenuta delle scritture contabili

Innanzitutto l’imprenditore, in tal caso, non può usare le scritture e i libri contabili come mezzo di prova a suo favore secondo il disposto degli artt. 2709 – 2710 – 2711 c.c. Da un punto di vista fiscale e tributario, la mancata o irregolare tenuta di libri e scritture contabili può provocare un’irrogazione di sanzioni amministrative il cui ammontare varia in base all’irregolarità commessa. Da un punto di vista penale, invece, queste irregolarità vengono equiparate alla legge di occultamento o distruzione della contabilità, specialmente se non consentono di effettuare una corretta e completa rendicontazione dei redditi e dell’effettivo volume di affari ai fini del versamento delle imposte sui redditi e dell’IVA. Inoltre, è previsto che l’imprenditore che sia dichiarato fallito e che non abbia tenuto regolarmente le proprie scritture contabili nei 2 o 3 anni precedenti la dichiarazione di fallimento, secondo quanto indicato dall’art. 217 della Legge Fallimentare, venga condannato per reato di bancarotta semplice o documentale.

Efficacia probatoria delle scritture contabili

Le scritture contabili ricoprono una duplice funzione e cioè:

• Rilevanza interna: Sono un importante strumento di controllo che consente di monitorare l’andamento dell’impresa;
• Rilevanza esterna: Permettono di ricostruire l’insieme dei rapporti che intercorrono tra l’imprenditore e i terzi durante il periodo a cui fanno riferimento. La rilevanza esterna consente anche di poter usare tali scritture come mezzo di prova espletando così un’efficacia probatoria.

Per il giudizio civile di cognizione, è previsto dall’art. 2709 c.c. che “I libri e le altre scritture contabili delle imprese soggette a registrazione fanno prova contro l’imprenditore”. Ciò implica che esse possano essere usate dai soggetti terzi anche se sono state tenute in maniera irregolare. Possono costituire oggetto di prova sia le scritture contabili obbligatorie che quelle facoltative, ma chi ne vuole trarre vantaggio non ne può scindere il contenuto.

Rientrano nella nozione di scritture contabili:

• Il bilancio d’esercizio delle spa approvato secondo quanto previsto dalla legge;
• L’estratto conto purché rispetti in modo fedele l’effettiva pregressa situazione economica tra le parti;
• Le fatture accettate;
• I libri paga;
• Il rendiconto finale di liquidazione delle società commerciali.

Non hanno efficacia probatoria, invece, i libri sociali delle società commerciali come, ad esempio, i libri delle delibere degli organi sociali. L’imprenditore, ad ogni modo, ha sempre la possibilità di dimostrare che siano stati commessi degli errori nell’annotazione o che queste ultime siano state omesse. Tuttavia, l’imprenditore non può mai far valere la falsificazione delle scritture contabili perché vige il principio secondo cui “nessuno può avvalersi di un proprio illecito per trarne vantaggio”. I soggetti terzi possono avvalersi delle scritture contabili soltanto nella loro completa interezza. Inoltre, le scritture contabili possono essere impiegate anche a favore dell’imprenditore e la loro valenza probatoria deve essere subordinata al rispetto di tre importanti requisiti:

• Si deve trattare di scritture regolarmente tenute;
• La controparte deve essere un imprenditore;
• Si devono avere come oggetto controversie che riguardano l’esercizio delle imprese.

L’art. 2710 c.c. che riguarda l’efficacia probatoria tra imprenditori, sostiene che “I libri bollati e vidimati nelle forme di legge, quando sono regolarmente tenuti, possono fare prova tra imprenditori per i rapporti inerenti l’esercizio dell’impresa”. Questo articolo viene applicato sia alle scritture obbligatorie che a quelle facoltative. Nelle ipotesi di cui agli artt. 2709 e 2710 c.c. l’efficacia probatoria prevista dalla legge è differente. Infatti, all’ipotesi dell’art. 2709 la legge attribuisce un’efficacia legale, mentre a quella enunciata dall’art. 2710 c.c. la legge attribuisce un’efficacia rimessa alla libera valutazione del giudice.

L’efficacia probatoria delle scritture contabili riguarda altresì il fallimento dell’impresa. In questa circostanza sono oggetto di prova solamente le scritture che risalgono al momento in cui è avvenuta la dichiarazione del fallimento. Le operazioni che sono avvenute in seguito non verranno considerate dato che l’imprenditore viene sostituito da un curatore fallimentare che non appartiene alle categorie di soggetti previsti dal disposto dell’art. 2709 c.c. e nell’art. 634 c.p.c. (codice di procedura penale) è previsto poi che i crediti relativi a somministrazioni di merci e di denaro nonché alle prestazioni di servizi compiuta da imprenditori che svolgono attività commerciali, anche a persone che non esercitano tale attività, sono anch’esse prove scritte che risultano idonee. La legge prevede in questa istanza che le registrazioni di cui ci si vuole avvalere vengano ricavate da estratti autentici. Si tratta del cosiddetto processo monitorio.

Gli artt. 2710 c.c. e 634 c.p.c. per poter costituire efficacia probatoria, necessitano di scritture che siano state vidimate e bollate secondo le modalità previste dalla legge. Le formalità estrinseche di vidimazione e bollatura non sono, tuttavia, più obbligatorie per espressione di legge. Si è, dunque, creata una dissimmetria. Una posizione più equilibrata in merito a questa tematica è stata fornita dal Consiglio Nazionale del Notariato con uno studio che risale al 2000 in cui vengono distinti due diversi profili:

• La regolare tenuta delle scritture contabili;
• L’efficacia probatoria delle scritture contabili.

Da ciò ne deriva che, al fine di tenere regolarmente la contabilità obbligatoria non sono richieste né la vidimazione né la bollatura, ma perché le scritture contabili esercitino la loro efficacia probatoria occorre espletare comunque le formalità di vidimazione e bollatura.